内容提要：税收与我们的生活息息相关，也是我们为社会文明支付的对价。在征税机关与纳税人之间，有一个角色日益显现其重要性——税务律师。税务律师在欧美等国已有几百年历史，市场成熟度较高。而目前，税务律师在我国律师业属于朝阳产业，受限于存在结构性缺陷的税制结构等诸多因素，现阶段从业人员不多，距规模化发展尚需时日。但伴随着我国税制改革的不断推进和市场经济的成熟，在借鉴国外先进经验的基础上，税务律师在中国律师业的发展正如星星之火，燎原之势亦不远矣。

关键词：税务律师  税制结构  税改    

美国法学家小奥利弗•温德尔•霍姆斯曾说，“税负是我们为文明社会所付出的代价。”诚如斯言，税收可以说是我们取得公共服务所须付出的对价，是我们为了享受现代国家所提供的公共产品所不得不进行的私权利对公权力的一种让渡，也是政府对社会财富进行再分配的调节阀。税务律师应时代之需，呼应律师业发展分工细化的召唤，在化解争议与矛盾，促进社会和谐进程中日益显现其重要价值。以美国为例，美国的律师有35-40%是税务律师，一般税务律师的收费是诉讼律师的2倍。而税务律师虽然收费高，其创造的价值也非常可观。这个行业是增值性的行业。伴随着中国税制改革的不断推进与税法体系的逐渐完善，税务律师在中国律师业的发展正如星星之火，燎原之势亦不远矣。

一、我国税务律师的执业现状

税务律师门槛较高，要求自身兼具法律、会计和税务等多重背景知识。据统计，中国目前有执业律师近12万人，从事涉税业务的律师不足200人，单纯以涉税业务为主营业务的律师则更少。涉税业务在律师业务总量中只占很小的比例。相较于传统律师服务行业，税务律师在中国律师业尚属于新兴行业，刚刚起步，从业人员不多，市场需要尚不旺盛，同时受限于我国现行特殊的税制，税务律师作用有限，但其成长性毋庸置疑。

直接税改革是"十二五"规划中重申的一项颇为引人注目的措施,意味着国家在改革过程中更充分考虑到人民的利益,以及财产所有权从公民手中被强制、无偿转移到国家手中的平衡问题。税法改革的时代背景下，税收日益成为决定经济形势的重要因素。税制更加健全、操作性与专业性更强，对税法因素进行规划管理，可以有效争取税收利益，规避税收风险。中国的税制改革在推进我国税法体系完善的同时，也催生了对税务律师的市场需求，而直接税改革无疑为税务律师的发展释放了又一个积极的信号。税务律师在当下的法律实践中，身体力行，为客户防范法律风险，创造经济价值，从而积极推动着我国税收法治化进程。

国内税法律师在当前的法律环境下从事的执业领域主要包括：1、常规性法律服务，包括常年税法顾问、税务咨询、税法培训等；2、涉税审计和相关服务，包括企业所得税汇算清缴、资产损失所得税税前扣除、土地增值税清算、房地产项目清算等；3、税收优惠，税务律师根据国家的经济政策和税收政策，如《企业所得税法》所设立的税收优惠与各种财政补贴，以及每一次税法改革划分的一些新的税收优惠政策，向客户提供最新的信息和规划，帮助客户取得税收利益；4、重大事项的税务规划，包括并购重组、清产清算、信托税务等。税务方案的实现必须借助其他交易合同、投资架构去完成。基于此，税务律师更侧重于前期的方案设计和规划；5、跨境税收服务，包括跨国企业集团税收管理、转让定价与反避税领域、境外投资服务、外商企业税务管理等。 

二、我国税务律师业发展存在的问题

税务律师在美国、欧洲等国家早已发展为一个成熟的行业，但在国内尚处起步阶段，目前仅北京、上海等地有几家律师事务所涉猎此领域，如相继设立了税务部门的金杜、君合律师事务所，以及专业做税的华税律师事务所，等等。缘何我国税务律师业前进的步履如此缓慢呢？冰冻三尺非一日之寒，分析研究我国当前的行业现状，不难发现掣肘中国税务律师业发展的主要因素如下：

1、从立法上来看，我国现行税法位阶过低。目前国内能上升到法律层面的税法，屈指可数，仅限于企业所得税、个人所得税、征管法等几部法律，多数规定只是行政法规、规章，在操作层面发挥重要作用的仍然是税务总局的通知。而且，税收政策过于繁琐。以企业所得税研发费用加计扣除为例，各地执行各异，甚至北京市各区的执行都不一样。企业处理税务问题相当程度上依赖于业务人员的实践经验。此系造成律师届同仁涉入税务行业为数甚少局面的因素之一。

2、中国实行间接税为主的税收制度，其中增值税、消费税、营业税、关税占到税收收入的70%，该种税收制度存在结构性缺陷。目前，国内的间接税不仅不具有调节分配的功能，还具有累推性，就是间接税的税负负担，主要是广大中低收入的人承担，高收入的人承担间接税税负低，所以严重的背离的税收公平，不利于保护纳税人的权利。但是国际上通行的是直接税为主体的税收制度，尤以美国为代表。以间接税为主的税收制度，是局限我国税务律师发展的又一阻碍。

3、税务机关的自由裁量权过大。如法规规定企业逃避缴纳税款处于0.5-5倍的罚款，但无细分条款进一步明确适用不同罚款幅度的条件与标准。税务部门自由裁量权过大，严重影响国家税收政策的执行和税款征收，损害纳税人合法权益，不利于构建和谐的征纳关系，也压缩了税务律师可提供法律服务的空间。

4、纳税人权利救济存在门槛：先交税然后才能提起救济，以及先复议才能诉讼。诉讼业务是律师行业的传统业务，但就提起复议、诉讼的案件情况来看，纳税人权利保护的救济程序仍然存在着“有行无市”的情况。此两项前置致使纳税人鲜少提起复议或诉讼，不利于纳税人的权益保护，也直接影响税务律师发挥作用。

三、我国税务律师发展的改进思路

首先，税务律师在我国尚属新兴行业，可大力借鉴国外相对成熟完备的税务律师行业经验。税法律师在西方经济发达国家历经几百年的历史考验，相对国内而言，无论是法律制度设计本身还是法律环境方面都有诸多可取之处。不仅如此，国外的税法律师向客户提供的服务趋向精细化分工，如专门的增值税律师、遗产税律师、个人所得税律师等。近年来美国前100名律师事务所的涉税业务收入占总收入的比重达50%以上。欲穷千里目，更上一层楼。我国税务律师在借鉴西方发达国家提供的现实范例基础上必将走得更远。

其次，提升税务律师的专业化价值，以此为税务律师业务拓展的基础。一方面，税法律师不仅要熟悉国家政策环境和法律条文，还需要深刻了解或熟稔公司内部经营，明白公司管理层面的运作模式。另一方面，“专业化”还依赖于税法从业经验的积累。税法行业本身是一个实践性很强的行业，将知识、规则本身转化为职业敏感度和认知力，需要投入大量的时间和精力，更需要长久的职业坚持。在税制改革的效果急速扩大的进程中，税务律师专业需求愈加明显，也愈加复杂，税务律师本身的发展亦要跟上时代变革的进程。

第三，加强行业间或跨领域的交流与合作，凭借多渠道的沟通平台为税务律师提供更多业务机会。律师事务所之间、律师与会计师、税务师之间可进行行业间资源共享；通过各种正式、非正式的组织，国内的如财税法学会、税法论坛、律师分会等增进行业内的合作发展，如于2011年10月27日在北京召开的以“税法改革与法律服务－－中国税务律师发展的机遇和挑战”为主题的 2011中国税法论坛暨首届中国税务律师论坛即为有益探索；此外，可积极参与国外一些税法律师的组织以促进交流。

第四，税务律师的业务拓展应树立品牌意识，以客户与市场为导向。税务律师的行业目标应当是为投资者带来丰盈的利润，并在此基础上实现行业的利润和发展，将社会价值与个体价值结合起来，实现双赢。

第五，税务律师行业的发展需要走一条国际化和规模化的道路。税法业务虽然仍包含税务争议解决与风险化解的内容，但是提前的沟通、过程中的风险控制与规划仍然是主要的税务服务手段。在此情况下，国际合作与品牌的国际化，是税务律师行业发展的必然选择。

第六，设计合理的税制结构和纳税人权利救济制度，建立健全公平的税收执法环境，保证税法的执行，惩治税收违法行为，为广大民众创造公平的纳税环境。如：从以间接税为主的税制过渡为以直接税为主的税制；法定税负过高，设计合理的法定税务；完善纳税人权利救济，推进和谐的税务争议解决机制建立，降低纳税人先交税然后才能提起救济以及先复议才能诉讼的权利救济门槛；或可考虑设置税务法院和税务警察以增强民众通过诉讼来维护纳税人权利。

最后，在全社会普及依法纳税宣传，努力营造主动自觉的税法遵从意识，而非仅仅被动的纳税。丰富国家税务总局新时期提出的税法遵从概念，不局限于被动地纳税，要更多地强调主动自觉的纳税意识。《论语》有言：“道之以政，齐之以刑，民免而无耻；道之以德，齐之以礼，有耻且格。”主动自觉的税法遵从意识要有社会基础，即依法纳税成为大众普遍认可的社会道德的一部分。只有纳税人依法主动地履行纳税义务，并且依法维护自身的税法权益，才是真正意义上的税法遵从。

四、我国税务律师的发展前景

税法改革进程为税务律师业发展提供了时代机遇。税法改革已经取得了丰硕的成果，现代税法制度已经基本上建立起来：《企业所得税法》及其实施条例于2008年1月1日起实施，新的体现税制公平的企业所得税法体系基本建立。城建与教育费附加统一，内外分别税制正式结束。2009年1月1日起，全国范围内开始实施增值税转型改革，2011年这种改革也已从“增值税扩围”扩大到“结构性减税”，并率先在上海开展试点工作。《个人所得税法》及其实施条例于2011年9月1日起实施，对按照经济水平、参考民意制定税收法律设立了例证。合理的税制结构，促进经济良性和适度发展的同时，也为税务律师的发展提供了条件。

直接税改革是"十二五"规划重申的一项颇为引人注目的措施,可以预见未来我国税制改革的核心命题就是推进以“直接税”为主的改革，此势必极大地推动我国税务律师的发展。间接税是以企业作为纳税人，而直接税覆盖面更为广泛，以自然人为纳税人。由此可知，税制改革将造就巨大的税法服务客户群体。与此同时，税改后的税法更为复杂和细腻，而税收政策又经常调整，繁复的法律法规对纳税人守法能力的要求比较高，必须寻求专业人士的帮助，由此将催生庞大的税法服务市场，亦会产生多种新的法律服务的需求。

再者，税法理论与税务律师实践的积累，为税务律师业的发展提供了知识和经验的基石。理论方面，税法理论的探讨已经成为独立的研究领域和学科。实践方面，税务律师事务所、律师事务所的税务部门、企业法务、税务部门均各展所长，以不同角色解决税务、法律问题。理论与经验是行业发展的左膀右臂，为税务律师作为独立行业发展提供了强有力的支持。

第三，公民纳税人权利保护意识和保护机制的完善，为税务律师的发展提供了又一有利契机。税务总局颁布的《纳税人权利义务公告》和《纳税人权利义务公告解读》，为保障纳税人的合法权益提供了政策支持。征管方已经意识到保护纳税人合法权益的重要性，纳税人权利保护意识也逐渐加强，税务律师作为居中力量，可在更多领域发挥作用。

第四，大量的税法服务需求是行业发展的现实条件。近两年来，一些行业前列的律师事务所都在组建综合律师事务所，也在组建税务部，主要立足点是为其他投融资部门、金融服务部门，其他法律部门提供一些业务支撑；税务部门在整个业务体系中占的分量越来越大；与此同时，专注于税务律师领域的律师事务所或专业律师也越来越多，并且业务量连年提升。

第五，国际经济一体化势不可挡，外商投资与中国企业境外投资的发展、以及非居民所得税与国际反避税领域管理的提升，为税务律师跨境服务提供了广阔的空间。未来涉及国际条约的纠纷会越来越多，拥有国际文化背景的税务律师就显得尤为重要。

风起于青萍之末。税务律师在我国律师业尚处于起步阶段，与从事刑事或民商事领域的律师相比，恰如春之幼芽与合抱之木，但如今已有越来越多的律师界人士开始将目光投注于税务律师领域。未来法律职业的发展更加趋向多专业融合。税务律师比之传统业务律师，对经济学的感知更为敏感。税务律师在规划职业发展的过程中不妨借鉴波斯纳与弗里德曼的观点，从经济学视角解读并推进税务法律的立法与实践。随着中国税制改革的不断发展，税务律师将大有用武之地，也必将成为中国经济平稳快速发展、社会和谐稳定的助力之一。

1、参考书目：施正文：《中国税法评论（第一辑）》，中国税务出版社2012年版。

2、参考书目：刘天永：《中国税务律师实务》，法律出版社2009年版。

3、参考书目：大卫•D•弗里德曼：《经济学语境下的法律规则》，法律出版社2004年版。

4、参考书目:理查德•A•波斯纳：《超越法律》，中国政法大学出版社2001年版。

（作者及单位：江西豫章律师事务所律师陈雅芝，联系方式：13755634925;此文由南昌市律师协会金融证券法律专业委员会报送）